La direttiva 2010/45/UE del 13 luglio 2010, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione, è stata recepita dai commi da 324 a 335, della legge di stabilità 2013 (L. 228/2012) attraverso una serie di modifiche ed integrazioni ad alcuni testi normativi (soprattutto al decreto IVA n.633 del1972 ed al decreto-legge n.331 del1993).

Le nuove disposizioni concernono in particolare l’emissione della fattura, la fattura elettronica, la fattura semplificata e l’esigibilità dell’imposta nelle operazioni transfrontaliere. Tra queste si segnala la definizione di fattura elettronica (ossia la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico) e l'introduzione della fattura semplificata, che può essere emessa per operazioni di ammontare non superiore a 100 euro, nonché nel caso di fatture rettificative: in tali ipotesi si consente l'emissione della fattura indicando, in luogo dei dati identificativi de cessionario o committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un altro Stato membro UE, è possibile indicare soltanto il numero di identificazione IVA attribuito da detto Stato membro.

La nuova disciplina si applica a decorrere dalle operazioni effettuate a partire dal 1° gennaio 2013.

 I contenuti della direttiva 2010/45/UE

 Si segnala, preliminarmente, che le norme in commento hanno recepito l’articolo 1 del decreto-legge 11 dicembre 2012, n.216, recante disposizioni urgenti volte a evitare l'applicazione di sanzioni dell'Unione europea, presentato al Senato l'11dicembre scorso (A.S.3603), ora decaduto.

La delega per l’attuazione della direttiva 2010/45/UE era contenuta nel disegno di legge comunitaria 2011 (A.S. 3129), il quale non ha concluso il suo iter parlamentare prima dello scioglimento della XVI legislatura.

In particolare, la direttiva 2010/45/CE modifica la direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, per quanto riguarda le norme in materia di fatturazione, introducendo modifiche in tema di esigibilità dell’IVA e di semplificazione della fatturazione.

Sotto il primo profilo, gli Stati membri, entro il 31 dicembre 2012, potranno introdurre un regime di contabilità di cassa che consente di pagare l'IVA solo quando il pagamento ad essa relativo viene effettivamente incassato.

Come emerge dai considerando della direttiva, tale regime ha lo scopo di aiutare le piccole e medie imprese che hanno difficoltà a versare l’IVA prima di aver ricevuto i pagamenti dai loro acquirenti. In tal modo, si afferma, gli Stati membri potranno introdurre un regime facoltativo di contabilità di cassa che non andrà ad incidere negativamente sui flussi di cassa legati alle loro entrate IVA.

In Italia, la disciplina dell’IVA per cassa, introdotta col D.L. n. 185 del 2008, è stata da ultimo innovata profondamente dall’articolo 32-bis del D.L. 83 del 2012, ai sensi del quale:

• il regime “per cassa” è opzionale;
• l’esigibilità dell’IVA “per cassa” si applica alle operazioni effettuate da soggetti passivi con volume d’affari non superiore a due milioni di euro;
• il diritto alla detrazione in capo al cessionario o al committente sorga al momento di effettuazione dell’operazione, anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato.

La direttiva prevede inoltre la possibilità di emettere fatture semplificate per importi inferiori ai 100 euro. Dal 1° gennaio 2013 sono introdotte disposizioni di omologazione a livello europeo del contenuto della fattura, sia cartacea che in forma elettronica, con l'obiettivo di renderne uniforme l'utilizzo e la comprensione da parte dell'emittente e del destinatario, ancorché identificati ai fini IVA in Stati membri diversi dell'Unione.

La direttiva prende spunto da una relazione della Commissione Europea che ha evidenziato alcune difficoltà inerenti la fatturazione elettronica e ha richiamato l'attenzione su altri settori in cui occorre semplificare le norme IVA al fine di migliorare il funzionamento del mercato interno. Al fine di armonizzare e garantire la certezza del diritto, sono stabilite regole più precise per individuare gli obblighi che le imprese devono seguire in tema di fatturazione: di norma si applicano quindi le norme dello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di un bene o la prestazione di un servizio.

Le disposizioni incoraggiano, inoltre, il ricorso alla fatturazione elettronica mediante la soppressione degli ostacoli giuridici alla trasmissione e all’archiviazione dei documenti dematerializzati. La direttiva introduce un principio in base al quale ogni soggetto passivo stabilisce il modo in cui assicurare l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura: i soggetti passivi, pertanto, non sono obbligati a ricorrere ad una particolare tecnologia di fatturazione elettronica. Per motivi di certezza, viene riconosciuta agli Stati membri la possibilità di richiedere che la conservazione elettronica delle fatture sia obbligatoriamente accompagnata dalla conservazione di quei dati che garantiscono l'autenticità dell'origine e l'integrità del contenuto di ciascuna fattura.

Viene introdotta una diversa definizione di fattura elettronica. La precedente definizione (“trasmissione o messa a disposizione per via elettronica dei dati di fatturazione”) è sostituita con “fattura emessa e ricevuta in formato elettronico”. Si afferma dunque la piena parificazione tra le fatture cartacee e quelle elettroniche.

Vengono inoltre stabilite regole più precise per determinare gli obblighi per le imprese in tema di fatturazione: normalmente si applicheranno le norme dello Stato membro in cui si considera effettuata la cessione di un bene o la prestazione di un servizio.

Sono modificati gli obblighi relativi alle informazioni che devono figurare sulle fatture per permettere un miglior controllo dell'imposta, garantire un trattamento più uniforme alle cessioni di beni/prestazioni di servizi e contribuire a promuovere la fatturazione elettronica.

Le norme devono essere recepite dagli Stati membri entro il 31 dicembre 2012 per rendere applicabili le nuove disposizioni dal successivo 1° gennaio 2013.

 Le norme di recepimento

 In primo luogo, le norme in commento modificano numerosi articoli del DPR n.633 del 1972 (decreto IVA).

 Anzitutto la lettera a) del comma 325 modifica il quarto comma dell'articolo 13, concernente la base imponibile, ai fini della conversione in euro degli importi in valuta contenuti sulla fattura. Si introduce pertanto la possibilità di effettuare la conversione in euro, per tutte le operazioni effettuate nell'anno solare, sulla base del tasso di cambio pubblicato dalla Banca centrale europea.

La lettera b) reca modifiche all'articolo 17 del D.P.R. n. 633 del 1972 concernente i soggetti passivi, dirette sostanzialmente a prevedere che nel caso di cessioni di beni o di prestazioni di servizi effettuate da un soggetto passivo stabilito in un altro Stato UE, sia il cessionario che il committente possano adempiere agli obblighi di fatturazione e di registrazione.

La lettera c) modifica l'articolo 20 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente il volume d'affari: in particolare viene soppresso il riferimento alle prestazioni di servizi, non soggette ad IVA, rese a soggetti stabiliti in un altro Stato membro della comunità tra le voci che non concorrono a formare il volume di affari del contribuente.

 Fatturazione delle operazioni

 La lettera d) sostituisce pressoché integralmente l'articolo 21 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente la fatturazione delle operazioni.

In primo luogo, è recepita una definizione di fattura elettronica simile a quella introdotta dalla direttiva 2010/45/UE: si prevede pertanto che per fattura elettronica si intenda la fattura che è stata emessa e ricevuta in un qualunque formato elettronico; si prevede altresì che il ricorso alla fattura elettronica sia subordinato all'accettazione da parte del destinatario.

L'emissione della fattura, cartacea o elettronica, da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza è consentita a condizione che ne sia data preventiva comunicazione all'Agenzia delle entrate e purché il soggetto passivo nazionale abbia iniziato l'attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di imposta sul valore aggiunto. Con provvedimento del direttore dell'Agenzia delle entrate sono determinate le modalità, i contenuti e le procedure telematiche della comunicazione. La fattura, cartacea o elettronica, si ha per emessa all'atto della sua consegna, spedizione, trasmissione o messa a disposizione del cessionario o committente.

Si prescrive l’indicazione in fattura di apposite diciture per determinate fattispecie: tra le altre, viene introdotto l’obbligo di indicare il numero di partita IVA del cessionario o committente, ovvero il numero di registrazione ai fini dell’IVA per i soggetti stabiliti in un altro Stato membro dell’Unione europea, ovvero il codice fiscale se il cessionario o committente non agisce nell’esercizio d’impresa, arte o professione (lettera f) del comma 2 citato).

Vengono apportate modifiche riguardanti l'autenticità dell'origine, l'integrità del contenuto e la leggibilità della fattura: si prevede pertanto che il soggetto passivo debba assicurare autenticità, integrità e leggibilità dal momento dell'emissione della fattura fino al termine del suo periodo di conservazione; autenticità dell'origine ed integrità del contenuto possono peraltro essere garantite mediante sistemi di controllo di gestione che assicurino un collegamento affidabile tra la fattura e la cessione di beni o la prestazione di servizi ad essa riferibile. Le fatture redatte in lingua straniera sono tradotte in lingua nazionale, a fini di controllo, a richiesta dell'amministrazione finanziaria.

Si prevede la possibilità di emettere fatture periodiche entro il giorno 15 del mese successivo a quello di effettuazione delle operazioni, purché queste trovino riscontro in un documento di trasporto (per le cessioni di beni) e in idonea documentazione (per le prestazioni di servizi). Ulteriori modifiche sono quindi apportate, per tenere conto delle disposizioni comunitarie sui termini di fatturazione, in relazione alle prestazioni di servizi rese nei confronti di soggetti stabiliti nell’Unione europea (lettera c) del comma 4) e alle prestazioni di servizi rese a o ricevute da soggetti passivi stabiliti fuori dell’UE (lettera d) del comma 4).

Si individuano le annotazioni che devono essere contenute nella fattura ("operazione non soggetta", "operazione non imponibile", "operazione esente", "regime del margine - beni usati", "regime del margine - oggetti d'arte" o "regime del margine - oggetti di antiquariato o da collezione", "regime del margine - agenzie di viaggio") in luogo dell'ammontare dell'imposta per determinate tipologie di operazioni.

In materia di annotazioni, la lettera g) modifica altresì l'articolo 74 del D.P.R. n. 633, al fine di prevedere, in determinate ipotesi, l'obbligo di inserire nella fattura l'annotazione “inversione contabile”.

Si ricorda che la direttiva 2010/23/UE ha modificato la direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’applicazione facoltativa e temporanea del meccanismo dell’inversione contabile alla prestazione di determinati servizi a rischio di frodi.

L'inversione contabile, o reverse charge è un particolare meccanismo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto, per effetto del quale il destinatario di una cessione di beni o prestazione di servizi, se soggetto passivo nel territorio dello Stato, è tenuto all'assolvimento dell'imposta in luogo del cedente o prestatore.

Quest'ultimo soggetto emette fattura senza addebitare l'imposta ed applica la norma che prevede l'applicazione del regime del reverse charge (articolo 17 comma 6 del D.P.R. 633/1972). Il destinatario della cessione di beni o della prestazione del servizio deve integrare la fattura ricevuta con l'indicazione dell'aliquota propria della operazione messa in essere dal cedente o prestatore del servizio, della relativa imposta e inoltre deve registrare il documento sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi, che nel registro degli acquisti a tal punto da rendere neutrale l'effetto della imposta.

 In merito all’obbligatorietà dell’emissione della fattura, si prevede l'emissione per le operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ed effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato membro dell’Unione europea; un analogo obbligo viene stabilito per le operazioni non soggette ad IVA che si considerano effettuate fuori del territorio dell’Unione europea.

Le fatture emesse dal cessionario di un bene o dal committente di un servizio in virtù di un obbligo proprio devono recare l'annotazione "autofatturazione".

 Fattura semplificata

 La lettera e) inserisce nel D.P.R. n. 633 del 1972 l'articolo 21-bis, diretto a disciplinare la fattura semplificata.

La fattura semplificata può essere emessa per operazioni di ammontare complessivo non superiore a 100 euro, nonché nel caso di fatture rettificative (note di variazione): in tale ipotesi si consente l'emissione della fattura indicando, in luogo dei dati identificativi del cessionario o committente stabilito in Italia, soltanto il codice fiscale o il numero di partita IVA del medesimo; in caso di cessionario o committente stabilito in un altro Stato membro dell’Unione europea, è possibile indicare soltanto il numero di identificazione IVA attribuito da detto Stato membro.

Inoltre, si prevede che sia sufficiente indicare sulla fattura semplificata l'ammontare del corrispettivo complessivo e dell’imposta incorporata ovvero dei dati necessari per calcolarla: non è pertanto necessario indicare la base imponibile dell’operazione e la relativa imposta.

Viene infine specificato che, con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze:

• il predetto limite di 100 euro potrà essere elevato fino a 400 euro;
• potrà essere consentita l’emissione di fatture semplificate anche senza limiti di importo per le operazioni effettuate nell’ambito di specifici settori di attività o da specifiche tipologie di soggetti per i quali le pratiche commerciali o amministrative ovvero le condizioni tecniche di emissione delle fatture rendono particolarmente difficoltoso il rispetto degli adempimenti previsti per l’emissione delle fatture.

Tenuta e conservazione dei registri e dei documenti

La lettera f) sostituisce il terzo comma dell'articolo 39 del D.P.R. n. 633 del 1972, concernente la tenuta e la conservazione dei registri e dei documenti.

In particolare con la modifica apportata viene previsto che le fatture elettroniche debbano essere conservate in modalità elettronica, in conformità alle disposizioni del decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 21, comma 5, del decreto legislativo n. 82 del 2005 (Codice dell'amministrazione digitale).

Si ricorda che tale disposizione stabilisce che gli obblighi fiscali relativi ai documenti informatici ed alla loro riproduzione su diversi tipi di supporto sono assolti secondo le modalità definite con uno o più decreti del Ministro dell'economia e delle finanze, sentito il Ministro delegato per l'innovazione e le tecnologie.

Si prevede altresì che le fatture create in formato elettronico e quelle cartacee possano essere conservate elettronicamente; per fatture create in formato elettronico si intendono quelle che, ancorché create elettronicamente, non possono definirsi fatture elettroniche per la mancanza della loro accettazione da parte del destinatario.

Cessioni e acquisti intracomunitari

Il comma 326 apporta alcune modifiche al decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331 recante una serie di disposizioni tributarie.

In particolare la lettera a) ne modifica l'articolo 38, comma 5, lettera a), concernente gli acquisti intracomunitari, prevedendo che non costituisce acquisto intracomunitario l'introduzione nel territorio dello Stato di beni oggetto di perizie (secondo il testo integrato dalla norma in esame) o di operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali, se i beni sono successivamente trasportati o spediti al committente, soggetto passivo d'imposta, nello Stato membro di provenienza o per suo conto in altro Stato membro ovvero fuori del territorio UE.

La lettera b) sostituisce l'articolo 39 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato all'effettuazione delle cessioni e degli acquisti intracomunitari.

Per effetto delle modifiche apportate si prevede anzitutto che le cessioni intracomunitarie e gli acquisti intracomunitari di beni si considerano effettuati all'atto dell'inizio del trasporto o della spedizione al cessionario o a terzi per suo conto, rispettivamente, dal territorio dello Stato o dal territorio dello Stato membro di provenienza. Tuttavia se gli effetti traslativi o costitutivi si producono in un momento successivo alla consegna, le operazioni si considerano effettuate nel momento in cui si producono tali effetti e comunque dopo il decorso di un anno dalla consegna.

Si recepisce la soppressione, disposta dalla direttiva 2010/45/UE, dell'obbligo di emissione della fattura per gli acconti incassati in relazione ad una cessione intracomunitaria: si prevede pertanto che se anteriormente al verificarsi dell'evento di cui al comma 1 è stata emessa la fattura relativa ad un'operazione intracomunitaria, questa si considera effettuata, limitatamente all'importo fatturato, alla data della fattura.

Sono infine disciplinate alcune ipotesi in cui le cessioni, i trasferimenti di beni e gli acquisti intracomunitari, se effettuati in modo continuativo in un periodo superiore ad un mese solare, si considerano effettuati al termine di ciascun mese.

La lettera c) modifica l'articolo 41 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alle cessioni intracomunitarie non imponibili, integrando la disposizione con il riferimento alle perizie - accanto alle operazioni di perfezionamento o di manipolazioni usuali - analogamente a quanto visto supra alla lettera a); la lettera d) abroga invece il comma 3 dell'articolo 43 del decreto-legge n. 331 del 1993, concernente la base imponibile e l'aliquota, a fini di coordinamento con la modifica apportata all'articolo 13 del D.P.R. n. 633 del 1972 su cui vedi supra.

La lettera e) reca alcune modifiche all'articolo 46 del decreto-legge n. 331 del 1993, concernente la fatturazione delle operazioni intracomunitarie.

In particolare al comma 1, nel caso di acquisto intracomunitario senza pagamento dell'imposta o non imponibile o esente, si precisa che in luogo dell'ammontare dell'imposta nella fattura deve essere indicato il titolo con l'eventuale indicazione della relativa norma comunitaria o nazionale.

La modifica apportata al comma 2 dell'articolo 46 interviene sul termine di fatturazione, prevedendo che per le cessioni intracomunitarie l'emissione della fattura sia effettuata entro il giorno 15 del mese successivo a quello dell'operazione; analogamente si interviene sui termini di fatturazione con la modifica apportata al comma 5.

Anche la lettera f) - recante modifiche all'articolo 47 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alla registrazione delle operazioni intracomunitarie - ridefinisce i termini di fatturazione, in particolare per la registrazione delle fatture.

Analogamente la lettera g) modifica il primo comma dell'articolo 49 del decreto-legge n. 331 del 1993, dedicato alla dichiarazione e al versamento dell'imposta per gli enti non commerciali e per i prodotti soggetti ad accisa, intervenendo sui termini di presentazione, entro ciascun mese, di una dichiarazione relativa agli acquisti registrati con riferimento al secondo mese precedente.

Il comma 329 modifica l'articolo 1, comma 1, lettera a), primo periodo, del decreto-legge 29 dicembre 1983, n. 746 in materia di IVA.

Esso prevede che ai fini dell’acquisizione dello status di esportatore abituale non si tenga conto delle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ed effettuate nei confronti di soggetti passivi debitori dell’imposta in un altro Stato membro UE nonché delle operazioni non soggette ad IVA che si considerano effettuate fuori del territorio UE (di cui all'articolo 21, comma 6-bis, del decreto del D.P.R. n. 633 del 1972).

Sanzioni tributarie non penali

Il comma 327 modifica l'articolo 6, comma 2, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471 in materia di sanzioni tributarie non penali, in cui viene disciplinata la violazione degli obblighi relativi alla documentazione, registrazione ed individuazione delle operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto: la modifica apportata specifica che le sanzioni ivi previste (sanzione amministrativa compresa tra il cinque ed il dieci per cento dei corrispettivi non documentati o non registrati) si applicano a chi viola obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione non solo di operazioni non imponibili o esenti ma anche di operazioni non soggette a IVA.

Apparecchi misuratori fiscali

Il comma 328 interviene sulla disciplina degli apparecchi misuratori fiscali, modificando l'articolo 1 della legge 26 gennaio 1983, n. 18.

Esso prevede che le fatture di cui agli articoli 21 e 21-bis del D.P.R. n. 633 del 1972 (su cui vedi supra) possano essere emesse, alle condizioni previste dagli stessi articoli, mediante gli apparecchi misuratori fiscali (in relazione alle cessioni di beni effettuate in locali aperti al pubblico o in spacci interni, per le quali non è obbligatoria l'emissione della fattura, e per le somministrazioni in pubblici esercizi di alimenti e bevande non soggette all'obbligo del rilascio della ricevuta fiscale); in tale ipotesi per l'identificazione del soggetto cedente o prestatore le fatture possono recare i dati identificativi determinati con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze.